贵州省保健用品管理办法

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中国政府 加拿大政府


中华人民共和国政府和加拿大政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定


　　中华人民共和国政府和加拿大政府，愿意缔结关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定，达成协议如下：

　　第　一条　　人的范围
　　本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。

　　第　二　条　　税种范围
　　一、　本协定特别适用现行税种是：
　　（一）　在加拿大方面：
　　加拿大政府征收的所得税。
　　（以下简称“加拿大税收”）
　　（二）　在中华人民共和国方面：
　　１、　个人所得税；
　　２、　中外合资经营企业所得税；
　　３、　外国企业所得税；
　　４、　地方所得税。
　　（以下简称“中国税收”）
　　二、　本协定也适用于本协定签订之日后增加或者代替第一款所列税种的相同或者实质相似的税收。缔约国双方有关当局应将各自税法所作的实质变动，在其变动后的适当时间内通知对方。

　　第　三　条　　一般定义
　　一、　在本协定中，除上下文另有解释的以外：
　　（一）　“加拿大”一语用于地理概念时，是指加拿大领土，包括根据国际法和加拿大法律，加拿大可以行使权力的有关海底、底土和其自然自源的加拿大领海以外的任何区域；
　　（二）　“中华人民共和国”一语用于地理概念时，是指实施中国税法的所有中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法，中华人民共和国拥有管辖权和实施中国税法的所有领海以外的区域，包括海底和底土；
　　（三）　“缔约国一方”和“缔约国另一方”的用语，按照上下文，是指加拿大或者中华人民共和国；
　　（四）　“税收”一语，按照上下文，是指加拿大税收或者中国税收；
　　（五）　“人”一语包括个人、公司和其它团体；
　　（六）　“公司”一语是指法人团体或者以税收上视同法人团体的实体；
　　（七）　“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”的用语，分别指缔约国一方居民经营的企业和缔约国另一方居民经营的企业；
　　（八）　“国民”一语是指具有缔约国一方国籍的所有个人和按照该缔约国现行法律取得其地位的所有法人、合伙企业和团体；
　　（九）　“国际运输”一语是指缔约国一方企业以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间经营的船舶或飞机；
　　（十）　“主管当局”一语，在加拿大方面是指国家税务部长或其授权的代表；在中华人民共和国方面是指财政部或其授权的代表。
　　二、　缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有该缔约国关于本协定适用的税种的法律所规定的含义。

　　第　四　条　　居　　民
　　一、　在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构或管理机构所在地，或者其它类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。
　　二、　由于第一款的规定，同时为缔约国双方居民的个人，其身份应确定如下：
　　（一）　应认为是其有永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方都有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）的缔约国的居民；
　　（二）　如果其重要利益中心所在缔约国无法确定，或者如果在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在缔约国的居民；
　　（三）　如果其在缔约国双方都有，或者在缔约国任何一方没有习惯性居处，应认为是其国民的缔约国的居民；
　　（四）　如果其同时是缔约国双方国民，或者不是缔约国任何一方国民，缔约国双方主管当局应通过相互协商解决。
　　三、　由于第一款的规定，除个人外，同时为缔约国双方居民的人，缔约国双方主管当局应通过相互协商设法解决，并确定对这个人适用本协定的方式。

　　第　五　条　　常设机构
　　一、　在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。
　　二、　“常设机构”一语特别包括：
　　（一）　管理场所；
　　（二）　分支机构；
　　（三）　办事处；
　　（四）　工厂；
　　（五）　作业场所；
　　（六）　矿场、油井或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所。
　　三、　“常设机构”一语还包括：
　　（一）　建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与具有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动，仅以连续六个月以上的为限；
　　（二）　缔约国一方企业通过雇员或者其它人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，以在任何十二个月中连续或累计六个月以上的为限。
　　四、　虽有第一款至第三款的规定，“常设机构”一语应认为不包括：
　　（一）　专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
　　（二）　专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
　　（三）　专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
　　（四）　专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；
　　（五）　专为本企业进行其它准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；
　　（六）　专为第（一）项至第（五）项所述活动的结合所设的固定营业常所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。
　　五、　虽有第一款和第二款的规定，当一个人（除适用第六款规定的独立代理人外）在缔约国一方代表缔约国另一方企业进行活动，有权并经常在首先提及的缔约国行使这种权力代表企业签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人的活动限于第四款所提及的活动，按照该款规定这些活动即使通过该固定营业场所进行，不应认为该固定营业场所为常设机构。
　　六、　缔约国一方企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，如果这些人按常规进行其本身业务，不应认为该缔约国一方企业在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。
　　七、　缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

　　第　六　条　　不动产所得
　　一、　缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、　“不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其它自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。
　　三、　第一款的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其它行式使用不动产取得的所得。
　　四、　第一款和第三款的圭定也适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。

　　第　七　条　　营业利润
　　一、　缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业或已进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。
　　二、　从属于第三款的规定，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。
　　三、　确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业发生的费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在缔约国或者其它任何地方。但是，常设机构使用专利或者其它权利支付给企业总机构或该企业其它办事处的特许权使用费、报酬或者其它类似款项，具体服务或管理的佣金，以及因借款所支付的利息，银行企业除外，都不作任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑该常设机构从企业总机构或该企业其它办事处取得的特许权使用费、报酬或者其它类似款项，具体服务或管理佣金，以及借款给该企业总机构或该企业其它办事处所获的利息，银行企业除外（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。
　　四、　如果缔约国一方习惯以与企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润，则第二款并不妨碍该缔约国按这种习惯分配方法确定其应纳税的利润。但是，采用的分配方法所得到的结果，应与本条所规定的原则一致。
　　五、　不应仅由于常设机构为企业采购货物货物或商品，将利润归属于该常设机构。
　　六、　在第一款至第五款中，除有适当的和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定属于常设机构的利润。
　　七、　利润中如果包括本协定其它各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其它各条的规定。

　　第　八　条　　船运和空运
　　一、　以船舶或飞机经营国际运输业务所取得的利润，应仅在企业总机构或实际管理机构所在缔约国征税。
　　二、　虽有第一款和第七条的规定，仅在缔约国一方各地之间以船舶或飞机主要经营旅客或货物运输取得的利润，可以在该缔约国征税。
　　三、　本条规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润。

　　第　九　条　　联属企业
　　当：
　　（一）　缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者
　　（二）　同一人直接或者间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，
　　在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。

　　第　十　条　　股　　息
　　一、　缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、　然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国法律征税。但是，如果收款人是股息受益所有人，则所征税款：
　　（一）　如果该受益所有人是拥有支付股息公司至少百分之十选举权股份的公司，不应超过该股息总额的百分之十；
　　（二）　在其它情况下，不应超过该股息总额的百分之十五。
　　本款规定，不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税。
　　三、　本条“股息”一语是指从股份或者非债权关系分享利润的其它权利取得的所得，以及按照进行该项分配的公司是其居民的缔约国税法，视同股份所得同样征税的其它权利的所得。
　　四、　如果股息受益所有人是缔约国一方居民，在支付股息的公司是其居民的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付股息的股份与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。
　　五、　缔约国一方的居民公司从缔约国另一方取得利润或所得，该第约国另一方不得对该公司支付的股息征收任何税收。但支付给缔约国另一方的股息或者据以支付股息的股份与设在缔约国另一方的常设机构或固定基地有实际联系的除外。对于该公司的未分配的利润，即使支付的股息或未分配的利润全部或部分是发生于该缔约国另一方的利润或所得，该缔约国另一方也不得征收任何税收。
　　六、　虽有本协定中的任何规定，在加拿大设有常设机构的中华人民共和国居民公司，按照加拿大法律的规定，仍应缴纳非加拿大公司的附加税。但是，该附加税的税率不超过百分之十。在本款中，“收益”一语是指属于在加拿大的常设机构扣除当年和前几年以下款项后的利润：
　　（一）　属于该常设机构在当年和前几年的营业亏损（包括转让构成该常设机构营业财产部分的财产所造成的亏损）；
　　（二）　除本款所述附加税外，该项利润在加拿大缴纳的所有税收；
　　（三）　在加拿大再投资的利润，但该项扣除额应按有关在加拿大的财产投资计算扣除的现行加拿大法律规定，和以后对这些规定的修改确定，该修改不应影响其基本原则。
　　七、　第六款所述的附加税，应仅在该公司或该公司经营同样或类似业务的有关的人的累计收益额超过五十万加元（＄５００，０００）的情况下征收。

　　第　十　一　条　　利　　息
　　一、　发生于缔约国一方而支付缔约国另一方居民的利息，可以在缔约国另一方征收。
　　二、　然而，这些利息也可以在该利息发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该利息受益所有人，则所征税款不应超过利息总额的百分之十。
　　三、　虽有第而款的规定，发生在缔约国一方的利息应在该缔约国一方免税，当该利息是支付给：
　　（一）　在加拿大政府；
　　１、　加拿大政府；
　　２、　加拿大银行；
　　３、　因直接或间接贷款或担保贷款的加拿大出口开发公司；
　　４、　加拿大政府拥有并为缔约国双方主管当局所一致承认的金融机构；
　　（二）　在中华人民共和国方面：
　　１、　中华人民共和国政府；
　　２、　中国人民银行；
　　３、　因直接或间接贷款或担保贷款的中国银行或者中国国际信托投资公司
（ＣＩＴＩＣ）；
　　４、　中华人民共和国政府拥有并为缔约国双方主管当局所一致承认的金融机构。
　　四、　本条“利息”一语包括从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润，特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得，及其溢价和奖金。
　　五、　如果利息受益所有人是缔约国一方居民，在该利息发生的缔约国另一方，通过设在该缔约另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付该利息的债权与该常设机构或者固定基地有实际联系的，不适用第一款、第二款和第三款的规定。在这种情况下，应视具体情适用第七条或者第十四条的规定。
　　六、　如果支付利息的人为缔约国一方政府、行政区、地方当局或该缔约国居民，应认为该利息发生在该缔约国。然而，当支付利息的人不论是否为缔约国一方居民，在缔约国一方设有常机构或者固定基地，支付该利息的债务与该常设机构或者固定基地有联系，并由其负担这种利息，上述息应认为发生于该常设机构或固定基地所在缔约国。
　　七、　由于支付利息的人与受益所有人之间或者他们与其他人之间的特殊关系，就有关债权支付的利息数额超出支付人与受益人所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对本协定其它规定予以适当注意。

　　第十二条　　特许权使用费
　　一、　发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、　然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的百分之十。
　　三、　本条“特许权使用费”一语是指使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。
　　四、　如果特许权使用费受益所有人是缔约国一方居民，在该特许权使用费发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。
　　五、　如果支付特许权使用费的人是缔约国一方政府、行政区、地方当局或该缔约国居民，应认为该特许权使用费发生在该缔约国。然而，当支付特许权使用费的人不论是否为缔约国一方居民，在缔约国一方设有常设机构或者固定基地，支付该特许权使用费的义务与该常设机构或者固定基地有联系，并由其负担这种特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构或者固定基地所在缔约国。
　　六、　由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其他人之间的特殊关系，就有关使用、权利或情报支付的特许权使用费数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对本协定其它规定予以适当注意。

　　第十三条　　财产收益
　　一、　缔约国一方居民转让第六条所述位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、　转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）或者固定基地取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。
　　三、　缔约国一方居民转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅在该缔约国一方征税。
　　四、　转让一个公司财产股份的股票取得的收益，该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在该缔约国一方征税。
　　五、　缔约国一方居民转让第一款至第四款所述财产以外的任何财产取得的收益，可以在其发生的缔约国征税。

　　第十四条　　独立个人劳务
　　一、　缔约国一方居民由于专业性劳务或者其它独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税。但具有以下情况之一的，可以在缔约国另一方征税：
　　（一）　在缔约国另一方为从事上述活动设有经常使用的固定基地，在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税；
　　（二）　在有关历年中在该缔约国另一方，停留连续或累计超过一百八十天，在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国另一方进行活动取得的所得征税。
　　二、　“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

　　第　十　五　条　　非独立个人劳务
　　一、　除适用第十六条、第十八条和第十九条的规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在缔约国另一方受雇的以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方受雇取得的受雇取的报酬，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、　虽有第一款的规定，缔约国一方的居民因在缔约国另一方受雇取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：
　　（一）　收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；
　　（二）　该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；
　　（三）　该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
　　三、　虽有第一款和第二款的规定，在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上受雇取得的报酬，应仅有该缔约国征税。

　　第十六条　　董事费和高级管理人员报酬
　　一、　缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其它类似款项，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、　缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其它类似报酬，可以在该缔约国另一方征税。

　　第　十　七　条　　艺术家和运动员
　　一、　虽有第十四条和第十五条的规定，缔约国一方居民，作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家或者作为运动员，在缔约国另一方从事其个人活动取得的所得，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、　虽有第七条、第十四条和第十五条的规定，表演家或运动员从事其个人活动取得的所得，并非归属表演家或运动员本人，而是归属于其他人，该项所得可以在该表演家或运动员从事活动的缔约国征税。
　　三、　虽有第一款和第二款的规定，作为缔约国一方居民的表演家或运动员在缔约国另一方按照缔约国双方的官方文化交流计划进行活动取得的所得，在该缔约国另一方应免予征税。

　　第十八条　政府服务
　　一、　（一）　缔约国一方、行政区或地方当局对向其提供服务的个人支付退休金以外的报酬，应仅在该缔约国征税。
　　（二）　但是，如果该项服务是在缔约国另一方提供，而且提供服务的个人是该缔约国另一方居民，并且该居民：
　　１、　是该缔约国国民；或者
　　２、　不是仅由于提供该项服务，而成为该缔约国的居民。
　　该项报酬，应仅在该缔约国另一方征税。
　　二、　第十五条、第十六条和第十七条的规定，应适用于向缔约国一方、行政区或地方当局举办的事业提供的服务取得的报酬。

　　第十九条　　学　　生
　　学生、企业学徒或实习生是、或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，仅由于接受教育、培训的目的，停留在该缔约国一方，其为了维持生活、接受教育或培训的目的取得的款项，该缔约国一方不应征税。

　　第二十条　　其它所得
　　一、　缔约国一方居民的各项所得，不论在什么地方发生，凡本协定上述各条未作规定的，应仅在该缔约国一方征税。
　　二、　第六条第二款规定的不动产所得以外的其它所得。如果所得收款人是缔约国一方居民，通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，或者通过设在该缔约国另一方的固定基地在该缔约国另一方从事独立个人劳务，据以支付所得的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。
　　三、　虽有第一款和第二款的规定，缔约国一方居民的各项所得，凡本协定上述各条未作作规定，而发生在缔约国另一方的，可以在该缔约国另一方征税。

　　第二十条　　双重征税的消除
　　一、　在加拿大方面，消除双重征税如下：
　　（一）　从属于加拿大关于在加拿大领土以外缴纳的税额在加拿大应征税款中扣除的现行法律规定和其后对这些规定所作的修改（修改不应影响其基本原则），并且除非加拿大法律提供更大的扣除或优惠，发生于中华人民共和国的利润、所得或收益在中华人民共和国缴纳的税款，应从对这些利润、所得或收益缴纳的加拿大税收中扣除。
　　（二）　从属于加拿大关于确定外国附属公司盈余豁免的现行法律规定和其后对这些规定所作的修改（修该不应影响其基本原则），为计算加拿大税收的目的，居住在加拿大的公司在计算其应纳税所得时，允许扣除其从居住在中华人民共和国的外国附属公司盈余豁免中取得的任何股息。为此目的，按照中华人民共和国中外合资经营企业法设立的中加合营企业的加拿大参加者，就其在该合营企业权益而言，应视为具有外国附属公司。
　　二、　第一款第（一）项中，加拿大居民公司在中华人民共和国缴纳的税收，应视为包括任何年度可能缴纳的，但按照以下中国法律规定在该年度或其中任何时期给予免税、减税的中国税收数额：
　　（一）　《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》第五条、第六条和《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则》第三条；
　　（二）　《中华人民共和国外国企业所得税法》第四条和第五条；
　　（三）　中华人民共和国国务院关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税的暂行规定的第一部分的第一条、第二条、第三条、第四条、第十条，第二部分的第一条、第二条、第三条、第四条，第三部分的第一条、第二条和第三条；
　　上述规定应在本协定签字之日有效，并自协定签字之日起未作修改，或仅在较次要方面作些修改，但不影响其总的性质。
　　（四）　经缔约国双方主管当局同意的，实质相似的，以后可能制定的减免税规定，如果其在以后未作修改，或仅在较次要方面修改，但不影响其总的性质。
　　（五）　在执行本款规定时，中国税收数额应视为：
　　１．在股息方面：
　　（１）　如果股息收款人是拥有支付股息公司至少百分之十选举权股份的受益所有人，百分之十；
　　（２）　在其它情况下，百分之五十；
　　２．　在利息方面，百分之十；
　　３．　在特许权使用费方面，百分之十五。
　　三、　在中华人民共和国方面，消除双重征税如下：
　　（一）　中华人民共和国居民从加拿大取得的所得，按照本协定规定在加拿大缴纳的税额，应允许在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中华人民共和国税法和规章计算的相应中国税收数额。
　　（二）　从加拿大取得的所得是加拿大居民公司支付给中华人民共和国人民居民公司的股息，同时该中华人民共和国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的，该项抵免考虑支付该股息公司就其所得在加拿大缴纳的税收。
　　四、　在本条中，缔约国一方居民的利润、所得或收益，按照本协定在缔约国另一方征税的，应认为发生于该缔约国另一方。

　　第二十二条　　无差别待遇
　　一、　缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国另一方国民在相同情况下，负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。虽有第一条的规定，本款规定也应适用于不是缔约国一方或者双方居民国的个人。
　　二、　缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构税收负担，不应高于该缔约国另一方对其本国进行同样活动的企业。本规定不应理解为缔约国一方根据本国政策或由于民事地位、家庭负担在税收上仅给予该缔约国居民的任何扣除、优惠和减税也必须给予该缔约国另一方居民。
　　三、　缔约国一方企业的资本全部或部分，直接或间接为缔约国另一方一个或更多居民拥有或控制，该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关条件，不应与资本全部或部分，直接或间接为第三国一个或更多居民拥有或控制的该缔约国一方其它同类企业的负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。

　　第二十三条　　相互协商程序
　　一、　当一个人认为，缔约国一方或者双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法，将案情书面提交人为其居民的缔约国主管当局；如果其案情属于第二十二条第一款，提交给本人为其国民的缔约国主管当局。此项申请应说明要求修改征税的依据。
　　二、　上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本协定规定的征税。
　　三、　缔约国双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施本协定时发生的困难或疑义，也可以对本协定未作规定的消除双重征税文题进行协商。
　　四、　缔约国双方主管当局为达成第二款和第三款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局可以进行会谈，口头交换意见。

　　第　二　十　四　条　　情报交换
　　一、　缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律的规定所需要的情报（以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限），特别是防止欺诈或偷漏税的情报。情报交换不受第一条的限制。所交换的情报应作密件处理，仅应告知与本协定所含税种有关的查定、征收人员或当局包括与其有关的裁决上诉的法院。但可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中公开有关情报。
　　二、　第一款的规定在任何情况下，不应被理解为缔约国一方有以下义务：
　　（一）　采取与该缔约国或缔约国另一方法律和行政惯例相违背的行政措施；
　　（二）　提供按照该缔约国或缔约国另一方法律或正常行政渠道不能得到的情报；
　　（三）　提供泄漏任何贸易、经营、工业、商业、专业秘蜜、贸易过程的情报或者泄露会违反公共政策的情报。

　　第二十五条　　外交代表和领事官员
　　本协定不应影响按国际法一般规则或特别协定规定的外交代表或领事官员的税收特权。

　　第二十六条　　生效
　　本协定在缔约国双方交换外交外照会确认已履行为本协定生效所必需的各自的法律程序之日后的第三十天开始生效。本协定应适用于：
　　（一）　本协定生效次年一月一日或以后支付或归于非居民的源泉扣缴的税款；
　　（二）　本协定生效次年一月一日或以后开始的纳税年度的其它税收。

　　第二十七条　　终止
　　本协定应长期有效。但缔约国任何一方可以在本协定生效之日起五年后任何历年六月三十之或以前，通过外交途径书面通知缔约国对方终止本协定。在这种情况下，本协定应停止适用于：
　　（一）　终止通知发出后次年的历年一月一日或以后支付或归于非居民的源泉扣缴的税款；
　　（二）　终止通知发出后次年的历年一月一日或以后开始的纳税年度的其它税收。
　　下列代表经授权，已在本协定上签字为证。
　　本协定于一九八六年五月二十日在北京签订，一式两份，每份都用中文、英文和法文写成，各种文本具有同等效力。
　　　　　　中华人民共和国政府　　　　　　　　　　加拿大政府
　　　　　　　　　代　　表　　　　　　　　　　　　　代　　表
　　　　　　　　赵　紫　阳　　　　　　　　　　　布赖恩·马尔罗尼

　　　　　　　　　　　　　　　　　议　定　书

　　在签订中华人民共和国政府和加拿大政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定时，下列代表同意以下补充规定作为本协定的组成部分：

一、　关于第三条第一款第（五）项“人”一语，在加拿大方面还包括遗产、信托和合伙企业。

二、　关于第三条第一款第（六）项，法文“societe”一语，同样是指加拿大法律中的公司“corporation”一词。

三、　关于第六条第一款，该规定也适用于转让该款所述财产的利润。

四、　本协定的规定不应认为以任何方式限制缔约国一方根据该缔约国法律或者缔约国双方政府间的协定，已经给予或经后可能给予的任何税收优惠。
　　下列代表经授权，已在本协定书上签字为证。
　　本议定书于一九八六年五月十二日在北京签订，一式两份，每份都用中文、英文和法文写成，各种文本具有同等效力。
　　　　　　　　中华人民共和国政府　　　　　　　　加拿大政府
　　　　　　　　中华人民共和国政府　　　　　　　　加拿大政府
　　　　　　　　　　代　　表　　　　　　　　　　　　代　　表
　　　　　　　　　赵　紫　阳　　　　　　　　　布赖恩·马尔罗尼
船舶优先权与船舶抵押权竞合解析
—兼评《海商法》第25条

湖北民本律师事务所 韩立强律师

内容摘要：同一海产上，有数担保物权时，各类型权利间关系若何，各国法规定不一，我国海商法第25条对此亦有所明文，但该条的简单化处理，其合理性与当事人利益保护的立法主旨，已有所不符，因此从比较法等角度对该问题作以学理性的研究甚有必要。
海事法领域，基于船舶人格化理论要求，满足债权人权利的一般责任财产往往限于船舶等海产，且各债权的受偿一般还要受责任限制制度的约束。因此，若某船之上并存数个类型不同之担保物权时，如何处理其间关系，于当事人利益关系甚巨。虽海商法颁行时曾试图以明文一概解决这一问题，但时至今日，理论层面的困惑及实务领域的混乱仍较为普遍，值得吾人研究。
一、《海商法》第25条之合理性质疑
传统民法中，数种性质不同的担保物权并存一物上时，一般依成立先后定其顺位。但一海产上存在数种海事担保物权时，尤其在标的船舶上既有优先权，又有抵押权时，各自债权如何受偿，是否仍依成立先后以决，各国立法规定不一。仿效日本等国立法，我国海商法第25条一般性地赋予优先权优先于抵押权的地位，即“船舶优先权先于船舶留置权受偿，船舶抵押权后于船舶留置权受偿”。就本条十几年来的实施状况看，立法的超前性技术特征曾有效的推动我国航运事业的迅猛拓展。然而，时过境迁，这种不留余地的做法事实上已无法抵御现实的考验。
鉴于优先权生成于法律的直接规定，并有较强的政策性，第25条不失为法律于社会正义与个人利益寻求平衡的产物；又“因抵押权系由当事人之契约发生，恐船舶所有人于优先权发生时，任意设定抵押权，以图妨害，又船舶抵押权已因契约而生优先权及追及权，故抵押权本身已有保障能力，为图无自卫能力之债权有所保障，法律特以明文强制规定” [1]。但优先权绝对优先地位的立法安排，是否利于社会政策的推行及社会正义的保障，值得探讨：
首先，船舶担保领域，债权人利益皆系于海产一身，任何权利的优先行使，动一必触全身，影响其他债权的受偿。但过度担心抵押权会不当威胁优先权的保障则大可不必。虽然抵押权多以契约而生，优先权发生时，任意设定抵押权对优先权会有所影响，但这个问题完全可以通过对抵押权效力内容的合理构建予以解决。事实上，优先权后于抵押权的情形也是可能存在的，而第25条法定顺位通过优先权的让与也可以规避。因为我国海商法第27条认可了优先权的让与性，在抵押权人受让优先权而不影响善意第三人利益前提下，权利人自可自由决定权利的行使，海产上海事担保物权的顺位实际上也就存在变更的可能性了。再者，优先权优于抵押权的对立面，并不当然就是抵押权优先于船舶优先权，实际上，如果有较合理的次序加以规制，如在有些情况下，对于恶意设定抵押权的，船舶优先权人仍可当然有优先抵押权的效力，这种多层次利益的冲突完全是可以克服的。
其次，本来船舶优先权与船舶抵押权同为担保物权，应无优劣之分，虽法律规定优先权多基于政策性考虑，但实际上，对抵押权及其效力的安排也有较强政策性。若一国为发展海运事业可以规定船舶优先权有较强保障，是否在一国金融贸易事业较弱时，对抵押权更应有较强的保障呢？尤其在现今船舶已作为主要抵押融资手段的情况下。而在某种情形下，船舶抵押权人往往也是更应该得到保护的，比如，为船舶运营举债而设定抵押权的，较之船舶在营运中因侵权行为产生的赔偿请求权，孰更值得保护，一目了然，但在我国此种立法例下，船舶营运人的过失行为而产生的负担优先于抵押权的实现，行为的风险则可能转嫁而由抵押权人承担，显失周全；虽然有理论认为“优先权虽不公开，但需受法律明文规定的限制，其债权人数字虽庞大，但限于海产之执行，而抵押权除受陆上财产之保障外，且得代位向保险人行使权利”，然孰不知，保险之债之特色即在不确定性，从其产生乃至责任之开始，都是抵押权人所无法控制的，而抵押权人在海产之外有所保障更是受若干因素限制，一方面，不得不面临其他债权人的竞争，另则，还要考虑债务人本身信用等诸多不确定因素；而在优先权发生在后的情况下，如此顺位规定，对船舶抵押权人，更是意外之难，与法律追求的确定性及当事人的合理预期，亦似有不符。在现有政策已有所变化的背景下，既然如此安排的初衷在于政策性考虑，且不考虑法的稳定性，似乎在这一问题的具体解决模式选择上，也应该言行一致，将原则性与政策的灵活性统一起来？
再次，抵押权产生在前，优先权产生在后时，若该优先权的发生系出于当事人之恶意时(如不合理入编人员而生相关报酬之债)，仍规定优先权优于船舶抵押权，其合理性何在，不无疑问，而事实上，我国法对此并无相关限制措施，可以说，法律对这种不合理现象是放任自流的，而这与行使权利不得为不法的法理完全是背道而驰的。相对而言，他国法对基于法律行为而生的优先权的顺位问题，一般依权利人主观善意与否而有所区别，值得鉴借。
最后，就促进海运业发展看，船舶优先权的优先性意义重大，但是，基于公平正义的考虑及其它利害关系人利益的保护，减少不合理的优先于抵押权的债权项目，提高抵押权的地位已成今日立法的主流思路。如我国台湾地区海商法第24条关于船舶优先权的项目的规定方面，虽一般规定“前项第一款至第五款所列优先权之位次，在船舶抵押权之前”，但第六项“对托运人所负之损害赔偿”则加以区别对待，虽理论上对第六项优先权与抵押权的关系存在争议，如有学者认为第六项之优先权应在抵押权之后；有学者认为应依先后受偿；亦有学者认为应比例受偿，但无论采何说，至少说明，并不是所有船舶抵押权都当然位于船舶优先权之后，这是并无疑问的；而美国法所肯定的优先船舶抵押权则更明确了这一点；英国法中，虽然原则上规定船舶优先权优于船舶抵押权，但若船长作为船舶共有人，抵押其应有部分或保证抵押债务时，船长的薪资与垫付优先权后于船舶抵押权在相关判例中已得到了认可；1993年船舶优先权和抵押权国际公约也承认了例外情形，依其第六条“每一缔约国均可按其法律规定其他船舶优先权，以担保除第四条所规定之外的对船舶所有人光船承租人船舶管理人或经营人的索赔，但这些优先权……(c)应排列在第四条所列的船舶优先权和符合第一条规定的已登记的抵押权质权或担保物权之后”。显然，必要的限制非但不违反优先权设立的立法宗旨所在，反而有效的拓展了船舶融资，真正体现了法律的公平正义。
可见，海商法第25条一刀切的模式，无视航运经济发展的现状和优先权本体、次序权现实生活中的可转让性，而这种钟情于优先权政策色彩而做出的安排，在具体问题解决方面，非但带有浓郁的先入为主思想，对一般性考虑有余，特殊性考虑不足，更有搁置问题将优先权绝对优先于抵押权的认同问题与社会正义的价值评判问题等而视之之嫌。
三、船舶优先权与船舶抵押权关系重构
值此海商法修改讨论如火如荼之际，笔者认为，在物权法基本原则的框架下，综合考虑时间发生前后，抵押权登记与否及优先权之特质等因素辩证分析船舶优先权与船舶抵押权竞合关系，以求在一般与特殊之间，秩序与正义之间达至新的融合，甚有必要：
1．船舶优先权产生在前，抵押权已登记的情形。原则上应以“时间在前者，权利较强”的原则决定两者顺位。但因优先权中一般多奉行“后来居上原则”，或许有人会问，如果一优先权在前发生，抵押权随后，其后又产生种类同于先船舶优先权之优先权时，该如何处理？是否会出现循环的状况？事实上，这种怀疑忽略这样一个事实，即法律上适于“后来居上原则”的优先权相当有限，并有严格的条件限制，且不是任何一种船舶优先权都有此特质。之所以准后来者居上，虽存在财产说与利益说之争，但这种安排的主要目的是对后发生的优先权对该海产及前权利保全作用的考虑，这从法律对数项海难救助款项给付请求权的顺位规定不难看出。其它国家及地区的立法，对于此种优先权也往往有所限制，如我国台湾地区海商法就将后来居上之优先权明确限定为第24条第三款之“为救助及捞救所负之费用及报酬及船舶对共同海损之分担额”及第五款之“船长在船籍港外依其职权为保存船舶或继续航行之实在需要所为之行为，或契约所生之债权”。显然，此类债权更似于共益费用，其不但对海产有保全功能，对前已发生的抵押权已是有所保障的，所以，即便赋予此类后生优先权优先于已登记抵押权之顺位，非但与次序安排之宗旨不冲突，而且较好贯彻了立法目的。
2．船舶抵押权发生在前，但未登记的情况。物权领域，不动产依登记而公示，动产依占有为公示，但对不动产化的船舶抵押权，一般各国则较一致的采用了登记公示主义，具体方面则有所不同，有的采登记对抗主义，而有的采用登记要件主义。我国法的规定较为特别，依担保法第41条及第42条，对船舶抵押权似采用登记要件主义，而依我国海商法第13条“未经登记，不得对抗第三人”则又似采登记对抗主义，二法似有冲突，海商法92年颁布担保法95年实行，从时间上看，似应依新法优于旧法处理，但因船舶抵押权较之担保法中一般抵押权之规定，实为特别对一般的关系，应依特别优于一般作决。这一点从担保法第95条可知。因此，未登记抵押权发生在前，二者顺位如何与对海商法第13条的理解休戚相关，事实上理论界说方面，学者仁智互见，各执一词。有人认为，此第三人为包括其他物权人及债权人在内的所有当事人外之人，因此，“在登记的船舶抵押权担保的债权得到清偿后，如有余款，则应首先清偿除未登记的船舶抵押权之外的一般债权，然后，再根据担保法的规定，清偿未登记的抵押权”[2]，这种认识试图对第13条作一完满解释，但实际上，其逻辑显值考量：其一，抵押权顺位如此安排，其还是物权否？若是，为何连物权最基本的对抗力都无，更何以连债权都无法对抗？若否，其为何等权利？若是债权，依是说解释，缘何其仍要背弃债权平等原则而后于无担保的债权？另外，用语上为什么还要称为抵押权？其二，是说并不否认一船舶上可存在数担保物权，但当存在数个未登记的抵押权时，其关系如何？是说并未说明，依海商法似应依担保法的规定处理，但由于担保法对船舶抵押权明确规定采登记要件主义，对多个未登记船舶抵押权间应如何清偿，是未予明确的，因此，“再根据担保法的规定，清偿未登记的抵押权” 用语指向不明，存在矛盾；其三，船舶抵押权未登记不得对抗第三人，但是否连恶意第三人都不得对抗？是说对此亦未明确否认。但如果连恶意之第三人都可先于未登记的抵押权人，就不得不使人怀疑海商法真是为“抵押人与后顺位的抵押权人恶意串通损害先设定的抵押权人的利益提供了法律依据”。与上说不同之观点，亦为多数学者之认识，认为应对第三人范围作严格限制，具体如何限制，则有所不同，通说认为该第三人应为对主张欠缺登记有正当利益的人，背信的恶意者是被排除在外的[3]。事实上，依民法之基本原理，物权优先债权，并无异议，所谓对抗更应以权利间存在竞争为前提，若权利人间无利害关系，自无对抗之必要，因此，担保法第43条及海商法第13条中的第三人，应界定为对同一标的享有正当物权利益之第三人。有必要说明的是，抵押权无论登记与否，如果其产生系出于当事人之恶意，它是不得向善意第三人主张优先利益的，此为禁止权利滥用之当然内容。明确前述问题，未登记的船舶抵押权发生在前的情况下，鉴于“如果应该进行登记的人有条件登记而没有登记，就会使自己处于相对不利的地位”，它一般是不得对抗后发生的船舶优先权的。但后发生的优先权人出于恶意时，未登记的抵押权人仍可对该优先权人主张优先利益。
3．船舶优先权发生在前，船舶抵押权未登记时，此种情形，优先权先于抵押权受偿。
4．已登记船舶抵押权发生在前时，可依权利发生之先后决定顺位。
5．虽在许多情形，船舶抵押权之优先地位都会得以首肯，但“普遍性这个要求并不排除有时为了个别衡平而采取背离规则和原则的做法”，一旦船舶优先权的债权为共益费用，或对海产及先发生的船舶抵押权有保全功能时，无论优先权发生之先后，都应该优于抵押权受偿；此外，不排除法律赋予政策性极强的优先权特殊地位的可能，也不排除利害关系人之间对如何受偿意思自由处置但对此，应从严解释。
三、结 语
现有海商法超前性、操作性较强的技术特征对我国航运事业开展起到了很好的作用，并获得了国际社会较好的评价。然而，随着航运业的突飞猛进，一旦内外部环境发生变化，当初始平衡结构被打破时，这个“未完全理论化的协议”的产物与现实不可避免的产生了矛盾，新的整合在所难免，体现在具有浓厚的冲突色彩的船舶物权竞合领域则更加明显。虽然法律规定船舶优先权有绝对优先于船舶抵押权受偿的效力，但考虑到优先权的性质以及船舶担保物权设定的立法宗旨，在秩序与正义之间要达成一种新的平衡，似乎更应该区别情形，具体问题具体对待。
参考文献：
[1] 陈显荣.从比较法论船舶优先权[M] .台北：联经事业出版公司，1987.132-134
[2] 於世成 杨召南 汪淮江.海商法[M].北京：法律出版社，1997.387
[3] 此问题类似于日本学界对民法典177条认识上的争议，学界主要存在正当利益说，有效交易说，“或者吃掉或者被吃”等学说（参见[日]铃木禄弥.物权的变动与对抗.渠涛译.北京：社会科学文献出版社，1999.10）